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税收计划案例理解集doc

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  2004年案例 醋酸制法不同?节税效果迥异 消费税的税收筹划方法很多,有时通过改变生产流程也可以节省消费税。我们来看下面的例子: ????A市某化工厂,主要生产经营醋酸酯。2002年产品销售收入8亿元,实现利润3000万元,缴纳各项税金7500万元,其中消费税1500余万元。 ????该企业生产流程如下: ????(1)以粮食为原材料,生产酒精。一般发酵中,仅含10%的乙醇,经蒸馏后可得到95.6%的酒精。 ????(2)将酒精进一步发酵制取醋酸。 ????(3)醋酸与乙醇发生酯化反应,生成醋酸酯。 ????该企业最终产品是醋酸酯,按照税法规定它不是消费税的应税消费品,但由于生产醋酸酯需用自产的应税消费品——酒精,因此领用酒精时需要缴纳消费税。根据《消费税暂行条例》及其实施细则的有关规定,纳税人将自产应税消费品用于连续生产非应税消费品的,应视同销售行为,要按规定计算缴纳消费税。视同销售业务应按同期同类产品售价计算消费税,若无同类产品售价的,应按组成计税价格计算。2002年该企业领用自产酒精生产成本2.8亿元,应纳消费税=组成计税价×消费税率=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税率)×消费税率=28000×(1+5%)÷(1-5%)×5%=1547.37(万元)。 ????面对高额的消费税,公司财务总监一直很头痛。能否通过合法的税收筹划,降低税负呢?近日,公司财务总监向笔者咨询这个问题。笔者分析:该企业之所以要缴纳消费税,是因为其中间产品酒精是应税消费品,如果能够通过改变生产流程,把作为中间产品的酒精替换掉,同样生产出醋酸酯,那么这个问题就解决了。 ????生产醋酸酯必然需要醋酸,而生产醋酸的渠道很多,既可以通过粮食发酵方法取得,也可以通过其他方法生产。根据这个思路,笔者查找了相关资料,发现制作醋酸有四种方法,该公司采用的发酵方法制取醋酸,是比较原始的方法。这种方法不仅消费粮食,而且生产成本高。国外大多数企业早已不采用此制作方法了。制取醋酸的其他三种方法为: ????一、用合成法制备工业醋酸。该方法由乙烯或电石合成乙醛,乙醛在乙酸锰催化下,用空气中的氧或氧气氧化成醋酸。 ????二、用石油气C2-C4直接馏分氧化制醋酸。这种方法国外早已投产使用,并有逐渐替代乙醛氧化法的趋势。 ????三、由甲醇和一氧化碳在常压下制取醋酸。因为甲醇是由一氧化碳和氢制得的,因此可用一氧化碳和氢作为原料生产醋酸。 ????以上三种方法均无需缴纳消费税。经过调查,在以上三种方法中,采取石油气C2-C4馏分直接氧化制醋酸不仅简便易行、而且投资成本低。 ????该公司在投产现有生产线时根本不知道还要缴纳消费税一事,如果现在改变生产流程公司将会造成大量设备闲置,得不偿失。所以公司只能在扩大再生产时采用新的方法。可谓:亡羊补牢,未为晚也 融资租赁业务的纳税比较 ? 融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。根据《营业税税目注释》(国税发[1993]149号)规定,融资租赁业务属于金融保险业税目,现在税率为5%。 ????在《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)文件出台以前,贷款作为融资租赁业务,贷款利息不能从营业额中扣除,增加了营业税税负,相比之下用自有资金做融资租赁业务划算。财税[2003]16号文件规定:经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的机构从事的融资租赁业务,以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后,其余额作为营业额。出租货物实际成本,包括由出租方承担的货物的购买价,关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)。此规定与以前的规定不同之处是人民币借款利息可以从营业税营业额中扣除,而租赁业承担的主要流转税为营业税,这给用人民币贷款从事融资租赁业务的租赁公司提供了税收筹划的可能。 ????甲融资租赁公司经中国人民银行批准经营融资租赁业务,2004年准备购入一台设备出租给国内乙企业,并于当天运抵乙企业,购进该设备价税合计成本500万元,并支付安装调试费用15万元。 ????甲公司拟采用以下两种方式购买设备: ????第一种方式:2004年1月1日,甲公司采用向非金融机构贷款400万元,5年期,年利率7.5%,分次付息,一次还本,商业银行同期同类利率为5.5%,另用自有资金115万元支付部分货款和安装费。因有借款,假设风险报酬率为14%。 ????第二种方式:甲公司全部采用自有资金支付货款和安装费,假设风险报酬率为12%。 ????甲公司每年的其他费用支出为20000元(无利息支出外的其他纳税调整事项)。未实现融资租赁收益采用直线法分摊,便于计算,不考虑城市维护建设税和教育费附加。 ????租赁合同规定:起租日即设备运抵乙企业当日,即2004年1月1日,自起租日起每年年末支付租金150万元,租期5年,租赁期满,乙公司享有优先购买设备的选择权,购买价格为1000元,估计到期日租赁资产公允价值为5万元。预计租赁到期后,设备所有权转移。企业所得税率假设为33%,我们作如下分析: ????采取第一种方式租赁,融资租赁设备入账价值5000000+150000=5150000元。根据上述规定和《企业会计准则——租赁》,每年支付的利息为4000000×7.5%=300000元,每年未扣除利息前的营业额为(750)÷5=470200元,则每年应纳的营业税为(47)×5%=8510元,每年应纳所得税为(470-4000000×5.5%)×33%=73157.7元。 ????为了更科学地分析方案的效果,需要分析净现金流量。第1年年初的净现金流量为400=-1150000,第一年至第四年末的净现金流量为1500-300000-73157.7=1098332.3元,第5年年末净现金流量为1500-300000-73157.7+=-2900667.7元,净现金流量折现值为54万多元。 ????采取第二种方式租赁,因不能扣除利息,每年营业额为470200元,应纳营业税23510元,每年应纳所得税为(470200-23510-20000)×33%=140807.7元,第一年至第四年年末的净现金流量为1500000-23510-2.7=1315682.3元,第5年年末净现金流量为1500000-23510-2.7+1000=1316682.3元,其净现金流量折现值为-40多万元,比较两方案,此方案不可行。 ????可见,向境内借款从事融资租赁可将不可行方案变成了可行方案,营业税总计减少75000元。当然,不同负债比例,有不同的利息支出和筹划风险。 不涨工资搞培训?公司个人双得利 杨海是记者的同学,目前在某大企业任职。春节小聚,杨海兴奋地告诉我,他现在在某名牌大学读进修班,如果一切顺利,明年就可以拿到硕士学位了。 ????我问他:“考这所大学的研究生很难吧?” ????杨海说:“很容易,我读的进修班不需要通过国家统一的研究生入学考试,只是象征性地参加一个水平测试。” ????我又问:“那得花不少钱吧?我听说参加拿学位的进修班很贵的,看来你收入不错呀!” ????杨海说:“是得花不少钱,光学费每年就10000多元,如果加上教材费、论文答辩费等,全部算下来得30000元左右。不过没关系,这钱不用自己出,单位埋单。去年我们公司有50人享受了这种实惠。” ????我感叹:“你们单位真不错,上学拿学位单位还给掏钱。许多人虽然收入不错,可想上学得自己花钱。” ????杨海说:“我们单位这么做是请高人指点的。以前很多职工上学也是自己出钱,可从2002年起公司改变了做法。我们公司所处的行业竞争非常激烈,为了保持现有优势,必须不断培养、引进和留住人才。公司2002年前的做法是给优秀职工发高薪,月收入能达到6000元。不少职工为了保住现有职位、谋取更高职位,需要不断参加学习,拿下更高的学位。可是学习需要花费很多钱,职工算了一笔账:月收入6000元,缴纳个人所得税633元(当地免征额为960元),自己月纯收入为5300多元,年收入为63600元。参加学习后,每年花费15000元,自己可支配的收入就不到50000元了。这些职工把收入同其他类似企业员工的收入相比后,觉得自己挣的少了,于是联名要求公司加薪,否则就走人。” ????据杨海介绍,公司面对这些职工的要求陷入两难境地:不加薪,几十位成熟的人才就会流失,使企业现有技术、营销优势损失殆尽;加薪吧,每人加薪15000元,需要750000多元。公司拿出这笔钱没有太大困难,但问题在于加薪后,公司和个人的税负都会增加。原因在于,现在该公司受计税工资标准限制,无论给员工发多少工资,在企业所得税前每人每月只能扣除960元,原有工资标准已超标,现在再增加750000元,公司会多纳企业所得税近25万元。对于员工而言,原来工资6000元,每月增加1250元后,月收入达到7250元,需要缴纳个人所得税883元,税负增加250元,实际税后收入仅增加1000元。 ????面对这种局面该怎么办呢? ????公司请来了纳税筹划专家。专家在仔细分析公司财务收支现状的基础上,提出建立健全公司人才培养、培训计划,把职工参加学习、进修的任务由个人行为改变为公司行为,由公司负担费用。这样处理可使公司、个人双得利。 ????筹划专家给出的具体方案如下:公司根据长远发展规划,提出人才需求,制定具体的人才培养计划。首先,人才需求是:5年内需要培养出具有硕士以上学位的技术人才40名,财务、法律、市场营销人才30名。其次,制定具体的培养条件,员工需要在公司担任部门主管以上职务、工作年限5年以上、为公司发展作出显著贡献才能入围公司培养计划。符合条件的员工,由公司联系进修学校,统一办理入学手续。第三,公司制订财务支出方案,员工培训的费用由公司负担,但不发给个人,在员工入学时由公司财务人员向学校缴纳费用。所需费用从职工教育经费、工会经费和技术开发费中列支。第四,修改参加培训员工的聘用合同,规定他们必须在本公司服务满一定期限才能辞职,否则需要退回所花费的培训费用。 ????杨海说,公司采纳了纳税筹划专家开出的方案,从2002年起开始实施。2002年有20人享受了这种待遇,2003年有30人又参加了培训。据财务部门透露的情况,实施此方案为公司、员工节约了50多万元的税款。具体数字是这样测算的:2002年为20名参加培训的员工支出费用30万元,这笔费用从职工教育经费中列支。公司现有员工近1000名,计税工资限额为1152万元(按每人每月960元计算),按1.5%计提职工教育经费172800元;按2%计提工会经费23万元,两项合计40多万元。此外,由于参加培训的部分员工承担了技术开发任务,从技术开发费中又列支了部分培训费用。通过这样处理,公司并没有为20名员工多发工资30万元,少缴企业所得税99000元,节约支出近40万元;员工因没有增加收入,少缴个人所得税60000元(与加薪相比)。2003年参加培训的员工达到50名,公司按相同的方法处理,公司少发工资750000,少缴企业所得税247500元,员工少缴个人所得税150000元。两年合计,公司和员工仅税款就节约了556500元。公司没有增加多少支出,员工不用自己掏钱就能参加学习,双方都很高兴。 ????听完杨海的介绍,我问:“你们公司这样处理符合税法规定吗?” ????杨海回答:“据财务人员说,这样处理并没有受到税务机关的质疑,2002年公司的企业所得税汇算清缴是顺利通过的。” ????记者就该公司的做法咨询了一位不愿透露姓名的税务专家,该专家作了如下评价:该公司的做法是很聪明的,既没有明显违法的地方,又为公司和个人获得了实惠。该公司制订了合理的员工培训规划,并从职工教育经费、工会经费中列支费用,为费用税前扣除提供了合理的理由。要是存在一定风险的话,就是从技术开发费中列支培训费用,很难说是否合法。从员工角度看,因为工薪收入没有增加,从目前的征管现状看,也不会存在风险。 专家并没有给出非常肯定的结论,如果纳税人要效仿,最好事先征求当地税务机关的意见。 材料购进巧安排企业节税效果佳 增值税一般纳税人购进材料主要是用于增值税应税项目,但是也有一部分用于非应税项目、集体福利或者个人消费。《增值税暂行条例》第十条规定:“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务、用于免税项目的购进货物或者应税劳务、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”于是,不少企业在财务核算时为避免在进项税额方面出现差错,便将用于上述项目的外购材料单独设立“工程物资”、“其他材料”等科目入账,同时将取得的进项税额直接记入材料成本。 ????其实《增值税暂行条例》第十条规定的进项税额不得从销项税额中抵扣,仅指“用于”,也就是在领用的时候要转出进项税额,不“用于”时就无需转出。一般情况下,材料在购进和领用之间都存在一个时间差,企业往往最容易忽视这段时间差的重要性。如果能充分利用材料购进和领用的时间差,做好税收筹划,企业不仅可以减轻税收负担,还可以获得相当可观的经济效益。 ????例如,一大型煤炭生产企业,下属有医院、食堂、宾馆、浴池、学校、幼儿园、托儿所、工会、物业管理等常设非独立核算的单位和部门,另外还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位、部门及项目耗用的外购材料金额也是相当巨大的,为了保证正常的生产、经营,必须不间断地购进材料以补充被领用的部分,保持一个相对平衡的余额。假设企业购买的这部分材料平均金额为1170万元,如果单独成立“材料”科目记账,将取得的进项税额直接记入材料成本,那么就不存在进项税的问题,从而简化了财务核算;但是,如果所有购进材料都不单独记账,而是准备作为用于增值税应税项目,在取得进项税时就可以申报从销项税额中抵扣,领用时作进项税额转出,虽然核算复杂了一些,然而企业在生产经营期间可以少缴税款。 ????这里不妨算一笔账,该企业将上述单位、部门及项目的材料不间断地购进、领用,再购进、再领用,并形成一个滚动链,始终保持1170万元的余额。如此,企业就可以申报抵扣进项税额170万元,少缴增值税170万元、城建税11.90万元、教育费附加5.10万元。如果没有这部分税金及附加可占用,在流动资金不足的情况下,需向金融机构贷款,按国家规定的基准贷款年利率4.42%计算,可以节约财务费用8.27万元〔即(170+11.90+5.10)×4.42%=8.27〕,也就可以获得利润5.54万元(扣除所得税8.27×33%=2.73)。 由此可见,企业对材料采购进行税收筹划,不仅可以节省税款,而且还可以节约利息支出,真是一举两得。 混合销售收入?筹划不可盲目 ? 某市制药有限公司是一家以葡萄糖输液生产、销售为主的药品生产企业,产品远销全国,1999年初被所在地国税机关认定为增值税一般纳税人。2002年3月,所在地国税局稽查局对其1999年~2001年增值税纳税情况进行稽查时发现,该企业将随药品销售一并收取的运费2171017元,作冲减本企业当期“销售费用”账务处理,当期未按规定计提销项税额315446.90元〔2171017÷(1+17%)×17%〕。因此,稽查局作出补税和罚款的处理决定。对此,制药公司领导认为,之所以被稽查局补税和罚款,是因为财务部门的账务处理有问题。于是,公司领导专门向某税务师事务所进行了税收筹划方面的请教。不久,该事务所提供的筹划方案就“闪亮”出台:(1)设立一个不对外承运货物运输业务的二级非独立核算运输公司,主要负责运送制药公司对外销售的药品,核算运送药品所取得的运输收入以及运输过程中发生的支出;负责按月向地税部门申报缴纳营业税和按月将运输收支相抵后的盈亏数额以会计报表形式上报制药公司合并会计报表。(2)对外应收款项均由制药公司负责统一结算,制药公司将一同收取的运费收入作代收代付处理,两公司按提供的不同票种分记往来账(运输公司开运输发票,制药公司开货物发票)。2004年元月,所在地国税局稽查局对该企业2002年~2003年的增值税纳税进行稽查时,发现制药公司两年内共为运输公司代收代付运费3321000元。于是,稽查局以运输公司不是独立核算的企业,其收取的运输收入仍属于制药公司的混合销售收入为由,决定补征制药公司增值税482538.45元〔3321000÷(1+17%)×17%〕并以偷税予以处罚。显然,这个筹划方案是完全失败的。 ????那么,对于类似的情形究竟能否进行有效的税收筹划呢?笔者的回答当然是肯定的。根据《增值税暂行条例》第一条、第六条和《增值税暂行条例实施细则》第六条、第十二条、第十三条的规定,结合此项业务在不同企业中所表现的不同特点,笔者介绍以下3种不同的税务筹划方案。 ????方案一:对于生产规模小、产品市场需求大,不对外发生运输业务的增值税纳税企业,其随货销售收取的运输收入,可以和产品销售收入一道按混合销售收入进行增值税纳税申报处理,这样,运输车辆耗用的油料、低值易耗品以及发生的修理费用等所取得的增值税进项税额就可以申报抵扣。选择这种方案能够避免在机构设置、财务核算、缴纳税款等方面所带来的不必要的麻烦,以提高资源和人员的利用效率。 ????方案二:对于那些生产经营规模较大、自运业务能给本企业带来较高收益,且在经营上确实需要本企业提供运输的增值税纳税企业,其随货销售收取的运输收入,可采取设立独立核算的运输公司方案。即:成立一个独立核算、自负盈亏、单独纳税的运输公司,把运输业务分离出去,由该运输公司负责对客户需要运输的货物进行承运,然后开具货物运输发票直接与对方结算运输费用,取得的运输收入缴纳营业税,盈亏缴纳所得税;或者由销售货物的企业为客户“代垫费用”,需要注意的是,对“代垫费用”的操作必须符合《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定的两个条件:运输公司开具发票要直接开给客户,或由销售货物的企业把运输发票转交给客户。这种做法实质就是把两个独立的业务彻底分离开来,各自实行独立核算、自负盈亏、单独纳税。这种方案比较符合现实经济活动规律,更能产生积极的效能。 ????方案三:对于兼营非应税劳务的增值税纳税企业,情况要复杂一些,下面分别阐述。 ????(1)对缴纳增值税的企业而言。如果该企业是增值税一般纳税人,在提供应税劳务时取得允许抵扣的进项税额较少,则选择分开核算、分别纳税的形式比较有利;如果该企业是增值税小规模纳税人,则要比较一下增值税征收率和该企业适用的营业税税率之间是否存在率差,若企业所适用的营业税税率高于增值税含税征收率,选择不分开核算缴纳增值税比较有利;反之则选择缴纳营业税比较有利。 ????(2)对缴纳营业税企业而言。由于企业原来是营业税纳税人,转行从事增值税的货物销售或劳务提供时,一般是按增值税小规模纳税人方式来缴税,在税收筹划上同小规模纳税人兼营增值税非应税劳务一样,需要比较增值税征收率和所适用的营业税税率之间是否存在率差,然后再决定筹划方案的选择。 ????因此,混合销售的税收筹划应把握政策,不可盲目乱来。 自制白酒,还是委托加工? ? 委托加工应税消费品,是指委托方提供原材料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。税法规定,对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品,无论纳税人在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。但由于酒类产品生产企业自制应税消费品和委托加工应税消费品在用于连续生产应税消费品时,税法规定的征免税项目不同,因此对于酒类产品生产企业来说,很有必要对委托加工和自制应税消费品的经营方式进行税收筹划,以便节约税收成本,增强企业在市场中的竞争能力。 ????下面我们举例说明。 ????第一种方案:振兴酒业有限责任公司2004年2月20日委托红星酒业有限公司加工散装粮食白酒一批,委托方和受托方均为增值税一般纳税人,双方已按规定签订了委托加工合同。合同上注明:委托方提供原材料小麦30万公斤,金额为30万元,加工成粮食白酒16万公斤,用于企业连续生产高档瓶装白酒;同时,委托方支付受托方加工费5.8万元,增值税0.986万元,运输费0.64万元,运费发票由运输单位开具普通发票,并直接交给委托方。假设受托方没有同类白酒的销售价格,那么,委托方这批加工的应税消费品的生产成本该是多少呢? ????根据财政部、国家税务总局财税字[2001]84号文第五条规定:自2001年5月1日起,停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒(包括以外购已税白酒加浆降度,用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒,用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等)外购酒及酒精已纳税或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。2001年5月1日以前购进的已税酒及酒精,已纳消费税税款没有抵扣完的一律停止抵扣。所以,振兴公司委托加工的这批白酒在领用时不得抵扣当期应纳的消费税,应在收回产品时直接记入当期生产成本。又根据《消费税暂行条例》第一条和第四条之规定,委托加工应税消费品的单位和个人,应依法缴纳消费税,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。 ????所以: ????1.受托方应代收代缴的消费税=[30万元+5.8万元+(0.64万元-0.64万元×7%)]÷(1-25%)×25%+16万公斤×2×0.5元/斤=12.1317万元+16万元=28.1317万元。 ????2.委托加工白酒的生产成本=30万元+5.8万元+(0.64万元-0.64万元×7%)+28.1317万元=64.5269万元。 ????第二种方案:振兴酒业有限责任公司2004年2月20日,把购进的原材料小麦30万公斤,金额为30万元,加工成粮食白酒16万公斤,用于企业连续生产高档瓶装白酒。该公司不委托其他企业加工,由本公司自己生产加工成散装白酒。假设振兴公司支付工人工资等其他费用和委托加工一样,也是6.3952万元(5.8万元+0.64万元-0.64万元×7%)。那么,这批自己加工的应税消费品的生产成本该是多少呢? ????根据《消费税暂行条例》第四条和《消费税暂行条例实施细则》第六条之规定,纳税人用于连续生产应税消费品的,不纳消费税;用于其他方面的,应依法缴纳消费税。因此,该公司自己加工生产的这批粮食白酒无需缴纳消费税。那么这批自己加工生产的粮食白酒的生产成本为36.3952万元,即30万元+6.3952万元。 ????从以上两种方案分析、计算可以得出,第二种方案比第一种方案节约生产成本28.1317万元(64.5269万元-36.3952万元)。节约的生产成本正好等于第一种方案缴纳的消费税28.1317万元。也就是说,第二种方案比第一种方案少缴消费税28.1317万元。但这里需要说明的是,如果企业把委托加工的粮食白酒收回后,直接用于对外销售,而不用于连续生产应税消费品,那么,根据《消费税暂行条例实施细则》第七条之规定,委托加工应税消费品直接用于出售的,不再缴纳消费税。所以,在这种情况下,委托加工应税消费品的生产成本和自制应税消费品的生产成本基本上是一样的,就无需进行税收筹划。如果企业把委托加工的或外购的粮食白酒用于企业连续生产应税消费品,在这种情况下,这批粮食白酒就要缴纳两道消费税,第一道是在委托加工或生产环节;第二道是在企业委托加工收回后再加工,或购进后用于加工生产,然后再销售时。显然,自制的白酒比委托加工和购进的白酒生产成本少得多。由此可见,自制白酒比委托加工和购进白酒更划算。 是否承担运费?节税效果迥异 企业对外销售产品其销售价格签订方式大致有公司承担运费的到站价和公司不承担运费的出厂价,选择不同销售价格方式将直接影响企业的税金和利润,选择不承担运费的出厂价不仅使公司少缴税金提高公司资金利用率,降低资金成本,更重要的是可以大大提高企业的利润。下面举例说明: ????假如甲公司与乙公司签订一份销售产品合同,此时有两个可供选择的销售价格:(1)包含100元运费的到站价5100元/吨,(2)不包含100元运费的出厂价5000元/吨。现在我们来比较这两种情况下各自对收入(即利润)、税金的影响(暂不考虑原辅材料、动力等的进项税和成本)。 ????(1)5100元/吨的到工地价,其中100元为公司承担的到工地运费。收入:5100÷1.17=4359(元);销项税:4359×17%=741(元);运费进项税抵扣:100×7%=7(元);应缴税金:741-7=734(元);净收入:4359-(100-7)=4266(元)。 ????(2)5000元/吨的出厂价,公司不承担运费。(净)收入:5000÷1.17=4273.50(元);应缴税金:4273.50×17%=726.50(元)。 ????两者比较: ????净收入:(2)-(1)=4273.50-4266=7.50(元); ????应缴税金:(2)-(1)=726.50-734=-7.50(元)。 从以上比较可以看出公司每承担100元到站运费,增值税就多缴7.50元,收入(即利润)就少7.50元。假如该公司一年承担到站运费100万元,若公司全改为出厂价,则该年公司可少缴增值税、增加利润1000000×7.50÷100=75000元,实际中还要大于此数(例如火车运费中的装卸费、印花税等不能抵扣,实际抵扣计算基数小于100元)。因此,改变目前的销售方式,将到站价改为不成担运费的出厂价,不仅减少了公司的资金占用降低了资金成本,更重要的是大大增加了公司的利润,一举两得。 合理选用委托法?税收成本可降低 委托代销是指委托方将商品交付给受托方,受托方根据合同要求将商品出售后,开具销货清单交给委托方,委托方再根据受托方提供的销货清单确认销售收入的销售方式。委托销售有在具体操作环节收取代销手续费方式和视同买断方式两种。利用不同的操作方式,税收负担也不一样。下面我们结合案例进行具体分析: ????案例 ????武汉智董纸业有限公司(以下简称武汉公司)和山东智董纸业集团销售公司(以下简称山东公司)都是山东智董纸业集团的非全资子公司,两公司均为一般纳税人。2003年武汉公司和山东公司签订了一项代销协议,由山东公司代销武汉公司的A产品,A产品在市场上的最终销售价格为1000元/件,计划全年销售产品1万件,A产品的销售有两种方式可以选择。 ????(1)采用收取手续费方式。山东公司以1000元/件的价格对外销售武汉公司的A产品,根据代销数量,向武汉公司收取20%的代销手续费。 ????(2)采用视同买断的代销方式。武汉公司将A产品按800元/件的价格销售给山东公司,山东公司以1000元/件的价格销售(因城市维护建设税、教育费附加、印花税等金额较小,为方便读者理解,本例中忽略不计)。 ????纳税筹划要点 ????1.采用收取手续费方式,双方的收入和应缴税金(暂不考虑所得税)情况分别为: ????(1)武汉公司: ????收入增加800万元,增值税销项税额为170万元(1000万元×17%)。 ????(2)山东公司: ????收入增加200万元,增值税销项税额与进项税额相等,相抵后,该项业务的应缴增值税为零,但山东公司采取收取手续费的代销方式,属于营业税范围的代理业务,应缴纳营业税10万元(200万元×5%)。 ????(3)武汉公司与山东公司合计,收入增加了1000万元,应缴税金180万元。双方都从这项业务中获得了利益。 ????2.采用视同买断的代销方式,双方的收入和应缴税金情况分别为(暂不考虑所得税): ????(1)武汉公司: ????收入增加800万元,增值税销项税额增加136万元(800万元×17%)。 ????(2)山东公司: ????收入增加200万元,增值税销项税额为170万元(1000万元×17%),进项税额为136万元(800万元×17%),相抵后,就该项业务的应缴增值税为34万元。 ????(3)武汉公司与山东公司合计,收入增加了1000万元,应缴税金170万元。 ????3.采取视同买断方式的代销方式与采取收取手续费方式的代销方式相比: ????(1)武汉公司:收入不变,应缴税金减少34万元(170万元-136万元)。 ????(2)山东公司:收入不变,应缴税金增加24万元(34万元-10万元)。 ????(3)武汉公司与山东公司合计,收入不变,应缴税金减少10万元(180万元-170万元)。 ????在视同买断方式下,武汉公司节约34万元,山东公司多缴了24万元。从企业整体的角度讲,共节约税款10万元。由此可以看出,从企业共同利益出发,应选择视同买断方式。 ????至于节约的税款在双方之间应通过何种方式分配,在实际中,协议应具体怎么签订,这需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商,在多级代理的情况下,这一问题将变得更加复杂。 ????通过以上案例,我们意识到不同的委托代销方式对纳税的影响。在实际办税工作中,根据企业自身的具体情况,选择适当的委托代销方式,同时综合考虑其他各方面的税收、非税收影响因素,可以不违法地减轻税收负担。 巧签投资合同?享受节税收益 正确签订投资合同不仅能保证投资者的合法权益,还能使投资者最大程度享受税收优惠政策带来的丰厚效益。 合理确定投入方式 ????投资方式一般有货币、固定资产、存货、无形资产等几种方式。其中,用固定资产进行投资具有盘活资产、节省货币及享受税收优惠政策的效果,所以成为许多投资者的首选。固定资产投入有两种方案: ????方案一:机器设备作为注册资本投入,房屋作为其他收入。按照这种方案,企业以设备作为注册资本投入,参与合资企业利润分配,同时承担风险,不征收相关税金和附加。但把房屋直接作价卖给另一企业,作为新企业的负债,不共享利润、共担风险,应视同房屋转让,中方企业需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税(根据现行政策,企业以设备作投资,应视同销售要征收增值税、城建税及教育费附加)。 ????方案二:房屋作为注册资本投入,机器设备作为其他收入。房屋、建筑物作为注册资本投资入股,参与利润分配,承担投资风险,按国家税收政策规定,可以不征营业税、城建税及教育费附加,但需征契税(由受让方缴纳)。同时,税法又规定,企业出售自己使用过的固定资产,其售价不超过原值的,不征增值税。企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业,视同转让固定资产,且其售价一般达不到设备原价。因此,按政策规定可以不征增值税。 ????假如:某企业以现有设备和房产与一外商合资举办一家中外合资企业,该企业以设备1000万元(账面价格1200万元)和房产1000万元作投入,并且注册资本及其他投入均为1000万元,当采取方案一时,中方企业负担的各税具体税款为: ????营业税=1000×5%=50(万元); ????城建税、教育费附加=50×(7%+3%)=5(万元); ????契税=1000×3%=30(万元)(受让方缴纳)。 ????采取方案二,其最终负担的税款为: ????契税=1000×3%=30(万元)。 ????两个方案相比,中方企业仅仅是改变了几个字的先后顺序,最终使税收负担降低55万元。 科学确定核算方式 ????根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定“对生产性外商投资企业,经营期在十年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年~第五年减半征收企业所得税”。但是,由于在合同中规定核算方式不同,同样的分阶段投资,取得同样的利润,但税后净利润却相差很远。 ????(一)分阶段投资,分别设立账册进行核算。 ????根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七十六条规定“本细则第七十五条所说的开始获利的年度,是指企业开始生产经营后,第一个获得利润的纳税年度”。因此,对分阶段建设、分阶段生产经营的合资经营、合作经营企业和外商独资经营企业来说,原则上只能享受一次减免税优惠,对后建成投产经营部分,不再单独计算减免税期。但是根据《财政部、国家税务总局关于对中外合资经营、合作生产经营和外商独资经营企业有关征收所得税问题几项规定的通知》(财税外字[1986]102号)第二款规定:“对合资经营、合作生产经营企业和外商独资经营企业按批准的合同规定的投资数额(不含追加投资部分),需要分阶段建设、分期投产、经营的,其先建成投产、经营部分和后建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得是分别设立账册进行核算,能够明确划分清楚的,经企业向当地税务机关申请,逐级报企业所在省、自治区、直辖市税务局批准,可以分别计算减免税期限。”也就是说,如果合资企业能将各期建成投产、经营部分的投资、费用以及生产经营收入、所得,照税务机关批准的划分办法加以划分,分别设账册进行核算,可分别计算减免税期限,可以在获利年度内以超过5年的期限享受国家制定企业所得税的税收减免,从而把一大块应税利润转化为免税利润。 ????(二)分阶段投资,不分别进行核算按照[1986]财税外字第102号文件的规定,不管投资企业分几个阶段投资,只要不单独建立分别账册进行核算,其享受税收优惠的年限只能是从获利年度算起的5年。因此,随着税收政策优惠期限的结束,公司的实际税负将会大大增加,到工程的后几期,可能由于规模的不断扩大,税收、管理、工资等成本费用猛增,造成投资者骑虎难下的局面。 ????现举例说明企业是否单独核算从而带来的税收影响: ????沧龙公司是一家位于沿海经济开放区的中外合资企业,投资9000万元,采取边投资边生产的方式,共分三期三年投资,并假定三期工程都是当年投资并生产、当年开始获利,每期投资额产生的年利润都是1000万元,适用税率是24%。为方便操作,只选择投产的前7年所得额减免进行说明。 ????按照第一种方案,沧龙公司可在7年内享受减免税。具体地说,第一年第一期投资利润享受免税政策,免税所得额1000万元;第二年第一期、第二期投资利润都享受免税政策,免税所得额各为1000万元;第三年第二期、第三期投资利润享受免税政策,免税所得额各为1000万元;第一期投资利润享受减税政策,减征所得额为1000万元,后4年以此类推。7年内,该公司可享受免税政策的所得额为6000万元,减税政策的所得额为9000万元。享受不到税收优惠政策的所得额为3000万元。 ????按照第二种方案,沧龙公司只能在5年内享受减免税的优惠政策。具体地说,第一年投资利润享受免税政策的所得额1000万元,第二年投资利润享受免税政策的所得额为2000万元,第三年投资利润享受减税政策的所得额为3000万元,第四年、第五年投资利润享受减税政策的所得额都为3000万元。第六、第七年投资利润不享受税收减免政策。7年内,该公司投资利润可享受免税政策的所得额为3000万元,投资利润享受减税政策的所得额为9000万元,不能享受税收优惠政策的所得额6000万元。 ????通过比较不难看出,仅仅在合同上注明“分阶段投资、分别核算”几个字,就可以有3000万元的所得额享受免税优惠,节省企业所得税额为3000×24%=720万元。 转租变中介?税负降下来 ? 最近朋友李生华发生一件为难事情:已经在家休息近半年的他,接到当地主管税务机关的通知,要求其补缴以下税费(城建税适用税率为7%,教育费附加率为3%,不考虑其他费用):每月应缴营业税1200元(24000×5%);城建税、教育费附加120元[1200×(7%+3%)];每月应缴财产租赁所得个人所得税3628.80元[(2)×(1-20%)×20%]。以上每月应缴税费合计为4948.80元,2003年10月~2003年12月累计应补缴14846.40元。税务机关按规定向李生华下达了补税和滞纳金的处理决定,同时对未按期申报的行为按偷税论处,处以所偷税款0.5倍的罚款。 ????李生华感到十分委屈:按上述方法计税,每月将发生亏损2448.8元,3年下来累计亏损达88156.8元。让李生华不理解的是:“我每月的净收益只有2500元,为什么营业税和个人所得税要按照24000元全额计征呢?” ????原来,从事个体服装经营的李生华觉得做个体户没有意思,想做一个企业老板。2003年3月,李生华与红雨实业公司(以下简称红雨公司)签订了一份财产租赁合同。红雨公司将办公楼的三、四层车间和二楼的两间办公室租赁给李生华开办服装厂,租赁期为4年,每月支付租赁费21500元。服装生产属于微利行业,由于经验不足,他经营了半年多,企业一直处于亏损状态。到2003年9月底,李生华感到力不从心,将服装厂以后3年多时间的经营权转租给黄河时装公司,每月向黄河时装公司收取租金24000元。 ????应该说税务部门的处理决定是完全正确的。国税发[1995]76号文件规定:“单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为,应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营业税。”根据《营业税暂行条例》的规定,纳税人提供应税劳务应纳营业税的营业额为向对方收取的全部价款和价外费用,而“租赁业”目前并未规定计税营业额的扣除项目,因此李生华向黄河时装公司收取的租金,应全额计算缴纳营业税。 ????同时,根据《个人所得税法》规定,李生华转租房产取得的所得应按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税。国税函[2002]46号文件规定:“个人出租财产取得的财产租赁收入,在计算缴纳个人所得税时,应依次扣除以下费用:财产租赁过程中缴纳的税费;由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用(以每月800元为限);税法规定的费用扣除标准。”因此,纳税人出租房屋的折旧、租金等其他费用,在计征个人所得税时按规定不得在税前扣除。李生华向黄河时装公司收取的租金,应全额计算缴纳个人所得税。 ????从本案例来看,李生华将租来的生产车间转租他人,从表面上看是取得了2500元的收益,但缴纳税费后却要亏损2448.8元(4948.80-2500)。为什么会出现这样的结果呢?如果我们对该案例作进一步分析就不难发现,对租赁收入重复征税是造成李生华出现亏损的根本原因。 ????李生华有没有减轻税收负担的办法呢?笔者在对李生华的转租过程进行了核实和分析后,向其推荐了以下筹划方案: ????设法减少营业收入的纳税环节。具体操作方法是:先分别终止李生华与红雨公司以及李生华与黄河时装公司的房产租赁合同,然后以中介人的身份,让黄河时装公司与红雨公司直接签订租赁期为36个月的房产租赁合同,由黄河时装公司每月向红雨公司支付租赁费21500元,同时每月支付李生华中介费2500元。按此方案进行操作的结果,黄河时装公司和红雨公司的费用并没有发生变化,而李生华的税费负担却不同,具体的计算如下: ????每月应缴营业税2500×5%=125(元); ????每月应缴城建税、教育费附加125×(7%+3%)=12.5(元); ????每月应缴“劳务报酬”所得个人所得税(2500-800)×20%=340(元); ????以上每月应缴税费合计为477.5元,和筹划前每月节税4471.3元(4948.80-477.5)相比,36个月将累计节税160996.8元。2004年1月底,李生华实施上述方案后,收到了预期的效果。 贸易方式有文章?企业税负可筹划 企业改头换面应对退税下调 ????今年1月1日起实行的新出口退税政策引发了上海企业的“改头换面”风潮。据上海当地媒体的报道,今年第一季度,浦东企业受规避出口退税政策调整的影响,一般贸易比例下降,来料加工贸易剧增。一季度来料加工11.6亿美元,同比增长1.7倍。 ????而在上海海关,近来也常常可以看到一些抱着厚厚的“加工贸易手册”进出的人。上海某微电子产品企业的一位业务员说:“我们公司有四拨人像我这样每天奔波,我们以前是不需要来海关办理核销手续的。”实行新的出口退税政策后,微电子产品的出口退税率从17%降到13%。由此,很多从前采用一般贸易方式出口的企业开始转为加工贸易企业。 ????出口退税率与一般贸易出口成本呈负相关效应。根据有关机构计算,出口退税率每下调1个百分点,就相当于一般贸易出口成本增加约1个百分点。此次国家调低出口退税率,无疑提高了出口企业的成本,加大了出口企业的资金压力,给出口造成了一定的不利影响。但我国对不同贸易方式采用不同的退税管理方式,退税率的降低对不同贸易方式出口产生的影响也各不相同。通过对贸易方式的筹划,是可以将这种影响降到最小的。 贸易方式不同退税方式各异 ????按现行政策,我国对出口产品实行出口退税时,针对不同的贸易方式,采取不同的退(免)税管理办法。对一般贸易、进料加工出口的货物,我国实行的是“免、抵、退”税管理办法,即依照退税率进行计算,征税率与退税率之差由出口企业负担;对来料加工实行的是“免税不退税”的管理办法,出口货物所含的进项税额不予抵扣和退税。而不同贸易方式采用不同退税管理办法,对生产型出口企业的影响是不同的。 征退税率一致来料加工负重 ????假定某生产型出口企业当月出口销售额为200万元,原材料成本为100万元,生产耗用的其他辅助材料金额为50万元,暂不考虑人工费,50万元为出口产品利润,产品全部出口,征税率17%,退税率17%,我们来比较不同贸易方式的退税结果—— ????一般贸易出口货物耗用原材料100万元是国内采购,因此购进原材料时所需负担的进项税额为17万元,购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元,进项税额共计25.5万元。经计算,企业的应纳税额为0-(25.5-0)=-25.5(万元),免抵退税额为200×17%=34(万元),应退税款为25.5万元,企业的税负为零。 ????进料加工出口货物耗用的原材料100万元是国外免税购进,不包含国内增值税税额,出口企业只是负担购进辅助材料的进项税额8.5万元。经计算,企业的应纳税额为0-(8.5-0)=-8.5(万元),免抵退税额为(200-100)×17%=17(万元),应退税款为8.5万元,企业的税负为零。 ????来料加工出口产品免征增值税,所耗用的来料加工免税原材料100万元不含有税金,国内购进辅料所负担的进项税额8.5万元不得抵扣或者退税,需转入成本由出口企业自行负担,即:为生产耗用的国内进项税额8.5万元应由出口企业负担,企业的税负为8.5万元。 ????由此可见,征、退税率一致的情况下,一般贸易和进料加工的税负皆为零,而来料加工的税负为8.5万元,一般贸易和进料加工优于来料加工。 征退税率不一首选进料加工 ????仍以上面的企业为例,但征税率为17%,退税率为13%,我们来比较不同贸易方式的退税结果—— ????一般贸易出口货物耗用原材料是国内采购,因此购进原材料时所需负担的进项税额为17万元,购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元,进项税额共计25.5万元。经计算,企业的应纳税额为0-[25.5-200×(17%-13%)]=-17.5(万元),免抵退税额为200×13%=26(万元),应退税款为17.5万元,企业的税负为25.5-17.5=8(万元)。 ????进料加工出口货物耗用的原材料100万元是国外免税购进,不包含国内增值税税额,出口企业只是购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元。经计算,企业的应纳税额为0-[8.5-(200-100)×(17%-13%)]=-4.5(万元),免抵退税额为(200-100)×13%=13(万元),应退税款为4.5万元,企业的税负为8.5-4.5=4(万元)。 ????来料加工出口产品免征增值税,所耗用的来料加工免税原材料100万元不含有税金,国内购进辅料所取得的进项税额8.5万元不得抵扣或者退税,需转入成本由出口企业自行负担,即:为生产耗用的国内进项税额8.5万元应由出口企业负担,企业的税负为8.5万元。 ????因此,在征税率与退税率不一致的情况下,就企业的税收负担来讲,进料加工的税负为4万元,一般贸易为8万元,而来料加工为8.5万元。显而易见,进料加工优于一般贸易,一般贸易又优于来料加工。 税差大利润高要合算选“来料” ????假定某生产型出口企业当月出口销售额为350万元,原材料成本为100万元,为生产耗用的其他辅助材料金额为50万元,暂不考虑人工费,200万元为出口产品利润,产品全部出口,征税率13%,退税率5%,我们来比较不同贸易方式的退税结果—— ????一般贸易出口货物耗用原材料100万元是国内采购,因此购进原材料时所需负担的进项税额为17万元,购进辅助材料所负担的进项税额为8.5万元,进项税额共计25.5万元。经计算,企业的应纳税额=0-[25.5-350×(13%-5%)]=2.5(万元),企业产生应缴税金2.5万元,应退税款为零,企业的税负为进项税额25.5万元再加上2.5万元的应缴税金,企业的实际税负为28万元。 ????进料加工出口货物耗用的原材料100万元是国外免税购进,不包含国内增值税税额,出口企业只是购进辅助材料所负担的进项税额8.5万元。经计算,企业的应纳税额=0-[8.5-(350-100)×(13%-5%)]=11.5(万元),企业产生应缴税金11.5万元,应退税款为零,企业的税负为进项税额8.5万元再加上11.5万元的应缴税金,企业的实际税负为20万元。 ????来料加工出口产品免征增值税,所耗用的来料加工免税原材料100万元不含有税金,国内购进辅料所取得的进项税额8.5万元不得抵扣或者退税,需转入成本由出口企业自行负担,即:为生产耗用的国内进项税额8.5万元应由出口企业负担,企业的税负为8.5万元。 ????因此,在征退税差较大且利润较大的情况下,就企业的税收负担来讲,进料加工的税负为20万元,一般贸易为28万元,而来料加工为8.5万元,显而易见,来料加工优于进料加工,进料加工又优于一般贸易。 ????综上所述,在不同的情况下,不同贸易的退税计算结果不同,企业的税收负担也不同。只要出口企业结合自己的实际情况认真分析,通过合法合理地选择贸易方式,是可以使出口退税率降低的影响减少到最小。 企业内部交易可不必签合同 前几日,在深圳某公司做会计的同学,跟我谈到他在工作上的一点想法。他说,他所在企业与同属一集团下的另一公司及本企业部门之间发生购销业务时都签订了购销合同,但他认为,该企业与这两种交易对象之间签订的购销合同是多此一举,白白多缴了印花税。 ????那么,我这位同学的看法是否可行呢?我认为可行,且不失为一种有效的印花税纳税筹划方法。 ????印花税是一种具有行为税性质的凭证税,也就是说,只有发生书立、使用、领受应税凭证的行为,才必须依法履行印花税纳税义务。而签订合同无非是为了更好地保障交易双方各自的权利和督促各自应履行的义务。刚才提到的那个企业与关联企业同为集团公司控制,有着不可分割的共同利益,签不签合同对双方来说,风险意义并不大;与本企业部门之间则完全属内部交易,就更没有签合同的必要了。而如果不签合同,就没有发生印花税应税行为,该企业自然可以不必就该购销金额缴纳印花税,从而节省下一笔资金。下面通过举例比较说明。 ????例如,某纸业集团下有分公司A和B,均为独立核算的法人企业。1999年A企业共签订了以下购销合同:(1)向印刷厂签订销售胶刊印刷纸合同共5份,合同金额为100万元/份;(2)向B公司销售卷筒纸,签订购销合同5份,合同金额为10万元/份;(3)另向本企业内设宾馆供应卷筒纸,签订的购销合同1份,金额为10万元。 ????不考虑其他合同,则A公司1999年应缴纳印花税:(1000000×5+100000×5+100000)×0.03%=1680(元)。 ????而假如A企业在向B企业和内设宾馆销售纸厂产品时,协商不签订合同,A公司1999年应缴印花税:1000000×5×0.03%=1500(元),可节税:1680-1500=180(元)。 ????说到购销合同中的印花税纳税筹划,还有一点值得注意。即:“商品购销活动中,采用以货换货方式进行商品交易签订的合同,是反映既购又销双重经济行为的合同。对此,应按合同所

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